Відображення інвестиційної нерухомості в балансі підприємств України за міжнародними стандартами

До речі, міжнародне визначення поняття інвестиційної нерухомості за формулюванням відрізняється від формулювання П (С) БО 32 тим, що включає не лише будівлі, але й частини будівель та поєднання землі і будівлі.

Далі, на відміну від П (С) БО 32 в IAS 40 наведено приклади інвестиційної нерухомості, у тому числі із включенням до її складу нерухомості, яка будується або поліпшується для майбутнього використання в якості інвестиційної нерухомості. Такий підхід прямо суперечить нормам П (С) БО 32, який вимагає не вважати таку нерухомість інвестиційною.

Згідно з IAS 40, інвестиційну нерухомість слід оцінювати первісно за її собівартістю, яка включає ціну її придбання та будь-які видатки, які безпосередньо віднесені до придбання [4, п. 20-21]. Якщо ж об'єкт інвестиційної нерухомості придбано в обмін на немонетарний актив чи активи (до речі, в українському перекладі помилково перекладено як «в обмін на нематеріальний актив чи активи»), то оцінювати таку інвестиційну нерухомість слід за справедливою вартістю, або, у випадку неможливості, за балансовою вартістю відданого активу [4, п. 27].

Первісна собівартість частки нерухомості, утримуваної на умовах оренди і класифікованої як інвестиційна нерухомість, визначається згідно з вимогами для фінансової оренди, наведеними в IAS 17 «Оренда», а саме: такий актив слід визнавати за нижчою з двох оцінок: справедливої вартості нерухомості і теперішньої вартості мінімальних орендних платежів [4, п. 25; 2, п. 20]. По суті, це означає, що об'єкт фінансової оренди слід оцінювати за меншою з двох величин: справедливої вартості або дисконтованої собівартості.

Після первісної оцінки інвестиційної нерухомості, згідно з IAS 40, для визначення її балансової вартості суб'єкт господарювання може обирати своєю обліковою політикою:

• або модель справедливої вартості згідно з IFRS 13 «Оцінка справедливої вартості»,
• або модель собівартості згідно з IAS 16 «Нерухомість, споруди та устаткування».

При цьому міжнародні стандарти вимагають від суб'єкта господарювання застосовувати обрану політику до всієї інвестиційної нерухомості за винятком трьох категорій нерухомості:

Для об'єктів нерухомості, які утримуються орендарем за угодою про операційну оренду та класифікуються як інвестиційна нерухомість, застосовувати тільки модель справедливої собівартості [4, п. 34].

Для об'єктів інвестиційної нерухомості, за якими суми виплат зобов'язань залежать від справедливої вартості чи доходів від цих об'єктів інвестиційної нерухомості, відповідно, обирати модель справедливої вартості або модель собівартості [4, п. 32А]. У даному випадку вочевидь мається на увазі інвестиційна нерухомість орендаря на умовах фінансової оренди.

Для об'єктів інвестиційної нерухомості, справедливу вартість яких неможливо визначити на постійній основі (якщо ринок для зіставної нерухомості неактивний, а альтернативних оцінок справедливої вартості немає), застосовувати модель собівартості [4, п. 53].

П (С) БО 32 ж вимагає застосовувати однакові моделі оцінки інвестиційної нерухомості лише для подібних об'єктів, тобто фактично це означає, що для окремих груп інвестиційної нерухомості можна застосовувати різні моделі [6, п. 16].

Згідно з IFRS 13 «Оцінка справедливої вартості», справедлива вартість – ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов'язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки.

Якщо суб'єкт господарювання обирає модель справедливої вартості, то прибуток або збиток від зміни у справедливій вартості інвестиційної нерухомості слід визнавати в прибутку або збитку за період, в якому він виникає.

Якщо суб'єкт господарювання раніше оцінював інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, він повинен продовжувати оцінювати цю нерухомість за справедливою вартістю до моменту її вибуття (або до того, коли нерухомість не стане нерухомістю, зайнятою власником, або суб'єкт господарювання не починає поліпшувати нерухомість з метою подальшого продажу в звичайному ході діяльності), навіть якщо зіставні ринкові операції стають менш частими або ринкові ціни стають не такими доступними.

Для оцінки балансової вартості інвестиційної нерухомості за моделлю собівартості, згідно з IAS 16, об'єкт основних засобів після визнання активом слід обліковувати за його cost (собівартістю) мінус any accumulated depreciation (будь-який накопичений знос) та any accumulated impairment losses (будь-які накопичені збитки від зменшення корисності) :

CApp&E = Cost – Depreciation – Im pairment Losses (1)

При використанні цієї моделі важливе значення має визначення збитків від зменшення корисності.

Згідно з IAS 36 «Зменшення корисності активів», impairment loss (збиток від зменшення корисності) – це сума, на яку carrying amount (залишкова сума) активу перевищує його recoverable amount (суму очікуваного відшкодування), що зручно представити наступною формулою:

Im pairment Losses = CA – Recoverable Amount (2)

Згідно з IAS 16 та IAS 36, recoverable amount (сума очікуваного відшкодування) -це більша з двох оцінок:

fair value less costs to sell (справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж активу) ;

або value in use (вартості при використанні).

Тобто після того як із собівартості вирахувано будь-який накопичений знос, слід перевірити, чи не більша отримана величина за чисту